L’art. 1 del DL 25.5.2021 n. 73 (cd. “Sostegni-bis”) convertito dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 ha introdotto nuovi contributi a fondo perduto con l’obiettivo di offrire ulteriori sostegni alle attività economiche danneggiate dall’emergenza epidemiologica.  

Il nuovo contributo è articolato in tre componenti:

• Un contributo “automatico” pari a quello del DL “Sostegni”, a favore dei soggetti che, avendo presentato la relativa istanza, non abbiano indebitamente percepito il relativo contributo a fondo perduto o non lo abbiano restituito;
• Se più conveniente, un contributo “alternativo” parametrato al calo del fatturato relativo al periodo dal 1° aprile 2020 al 31 marzo 2021, rispetto al periodo dal 1° aprile 2019 al 31 marzo 2020;
• Un ulteriore contributo “perequativo” legato al risultato economico d’esercizio.

Per quanto attiene a quest’ultimo, l’art. 1 co. 16-27 del DL 73/2021 ha stabilito che tale contributo spetta ai soggetti che svolgono attività d’impresa, arte o professione (o producono reddito agrario), titolari di partita IVA attiva al 26.5.2021, residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, a condizione che:

• i ricavi/compensi 2019 non siano superiori a 10 milioni di euro;
• vi sia un peggioramento del risultato economico d’esercizio relativo al periodo d’imposta in corso al 31.12.2020 rispetto a quello del periodo in corso al 31.12.2019, in misura pari o superiore a una percentuale che sarà definita con apposito decreto del MEF.

Il contributo, in ogni caso, non spetta ai seguenti soggetti:

• alle partite IVA che risultino non attive alla data del 26 maggio 2021;
• agli organi e alle amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, ai comuni, alle unioni di comuni, ai consorzi tra enti locali, alle associazioni e agli enti gestori di demanio collettivo, alle comunità montane, alle province e alle regioni, di cui all’articolo 74 del TUIR;
• agli intermediari finanziari, alle società di partecipazione finanziaria, non finanziaria e assimilati, di cui all’art. 162-bis del TUIR.

L’ammontare del contributo sarà determinato applicando alla differenza tra i suddetti risultati economici d’esercizio, al netto dei contributi a fondo perduto ricevuti nel corso dell’intera durata del periodo di emergenza, una determinata percentuale. L’importo del contributo non potrà comunque essere superiore all’ammontare di 150.000 euro.

Il riconoscimento del contributo avverrà previa presentazione di istanza telematica all’Agenzia delle Entrate, le cui modalità e termini di presentazione dell’istanza saranno definiti con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

L’istanza, inoltre, potrà essere trasmessa solo se la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 31.12.2020 sia presentata entro il 10.9.2021. Non è escluso che il termine per la presentazione della dichiarazione sarà prorogata al 31.10.2021, così come auspicato dall’ANC.

Così come per gli altri contributi, anche il contributo “perequativo” può essere riconosciuto sotto forma di credito di imposta, utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, mediante la presentazione del modello F24 attraverso i servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia delle Entrate.

Con riferimento alle modalità di erogazione del contributo, alle attività di controllo e al regime sanzionatorio si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell’art. 25 co. 9-14 del Decreto “Rilancio” per l’analogo contributo a fondo perduto previsto da tale ultima normativa.

Il contributo non concorre, al pari dei precedenti, alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi e dell’IRAP e non rileva ai fini del computo degli interessi passivi e delle altre componenti negative di reddito deducibili dal reddito d’impresa.

L’efficacia delle disposizioni istitutive del contributo in esame è subordinata all’autorizzazione della Commissione europea, ai sensi dell’art. 108 par. 3 del TFUE.

L’art. 18 del decreto “Sostegni-bis” ha riformato la disciplina delle note di variazione IVA nel caso in cui, a seguito del mancato pagamento del corrispettivo, il cessionario o committente sia assoggettato a una procedura concorsuale. Il legislatore, con la modifica del comma 2 e l’introduzione del comma 3-bis lett. a) dell’art. 26 del DPR 633/72 introduce la possibilità di emettere la nota di variazione già a partire dal momento in cui il debitore è assoggettato alla procedura. L’art. 18 individua in modo puntuale tale momento, facendolo coincidere, ad esempio, con la data della sentenza dichiarativa di fallimento, con quella del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo, con quella che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti, con quella di pubblicazione nel Registro delle imprese di un piano attestato.

Viene, invece, confermata la precedente disposizione che consente la nota di variazione in diminuzione solo in presenza di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. L’individuazione di tale momento viene definita dal comma 12 del medesimo art. 26, il quale stabilisce che una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:

1. Nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
2. Nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
3. Nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

Viene, inoltre, stabilito normativamente che, qualora il corrispettivo sia pagato successivamente alla data di avvio alla procedura concorsuale, il cedente o prestatore dovrà effettuare una variazione dell’imposta in aumento. Di riflesso, il cessionario o committente avrà il diritto di portare in detrazione l’IVA corrispondente alla variazione in aumento.

Le novità di cui all’art. 18 del “Sostegni-bis” si applicano, però, alle sole procedure concorsuali avviate in seguito alla data di entrata in vigore del decreto stesso e, pertanto, solo a quelle avviate a decorrere dal 26 maggio 2021. Per le procedure antecedenti a tale data, sembrano inapplicabili i nuovi termini di emissione delle note IVA in diminuzione. Con la circolare 7.6.2021 n. 17, Assonime ha commentato le modifiche apportate dall’art. 18 e ivi auspica che la nuova disciplina possa essere estesa anche a quelle procedure iniziate anteriormente al 26 maggio 2021 e non ancora concluse. Escludendo le procedure antecedenti, infatti, il legislatore impedisce il recupero dell’IVA “per le situazioni di crisi innescate dall’emergenza sanitaria, e cioè proprio per quelle situazioni che dovrebbero aver suggerito l’adozione di tale importante misura diretta a favorire la liquidità delle imprese”.

Resta comunque ferma l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 195/2008 secondo cui, ai fini dell’emissione della nota di credito, è richiesto che la procedura concorsuale si sia rivelata infruttuosa, non potendosi ritenere sufficiente la mera pendenza della procedura. Di conseguenza, per le procedure ante decreto “Sostegni-bis”, nel caso di fallimento, l’emissione della nota risulterebbe possibile solo in seguito alla pubblicazione del decreto con il quale il giudice stabilisce tale piano o, più prudentemente, decorso il termine per le osservazioni al piano di riparto. Per il concordato preventivo liquidatorio o con continuità aziendale, sarebbe ancora da attendere la definitività del decreto di omologazione e al rispetto da parte del debitore concordatario degli obblighi ivi assunti.

Da ultimo si segnala che la data di apertura delle procedure attualmente disciplinata dal RD 267/42 è così individuata, ai fini dell’emissione della nota di variazione, nell’identico momento stabilito per la deducibilità della perdita su crediti ai sensi dell’art. 101 comma 5 del TUIR.

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 342, è tornata ad occuparsi della deducibilità ai fini IRES delle perdite su crediti di modesto importo scaduti da più di 6 mesi, chiarendo che tali perdite sono interamente deducibili anche se coperte con accantonamenti “per masse” e senza una svalutazione specifica.

Sul tema si ricorda che l’art. 101 comma 5 del TUIR stabilisce che gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilità della perdita, sussistono in ogni caso quando il credito è di modesta entità ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento. A tali fini, il credito è considerato di modesta entità quando risulta di importo non superiore a:

• 000 euro, per le imprese di più rilevanti dimensioni (volume d’affari o ricavi non inferiore a 100.000.000 di euro);
• 500 euro, per le altre imprese.

Con riferimento al rispetto del principio di competenza, invece, l’Agenzia aveva già precisato, nella circolare n. 26/E del 2013, che il termine di sei mesi previsto dalla norma rappresenta il momento a partire dal quale la perdita può essere fiscalmente dedotta, nel rispetto del principio di previa imputazione considerato realizzato anche nel caso in cui a Conto Economico confluisce il costo a titolo di svalutazione e la stessa non sia stata dedotta fiscalmente.

Pertanto, la perdita relativa ad un mini-credito scaduto da oltre 6 mesi e non incassato alla data del 31 dicembre 2020 è deducibile nel periodo d’imposta 2020 (modello REDDITI 2021), previa imputazione del componente negativo a Conto Economico, senza dover dimostrare la sussistenza degli elementi certi e precisi. Nel caso in cui il costo sia confluito a Conto Economico a titolo di svalutazione, la svalutazione dei mini-crediti può essere interamente dedotta senza sottostare ai limiti di cui all’art. 106 comma 1 del TUIR (0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio).  L’Agenzia delle Entrate ha, infatti, confermato che la deduzione integrale dei mini-crediti, attuata indirettamente attraverso l’accantonamento al fondo svalutazione crediti per la parte non recuperata a tassazione è legittima, dal momento che tali accantonamenti soddisfano il requisito della previa imputazione a conto economico richiesto per la deduzione degli oneri.

Per ciò che riguarda, invece, l’esercizio in cui è possibile operare la deducibilità, l’art. 13 comma 3 del D.Lgs. 147/2015 ha stabilito che le svalutazioni dei mini-crediti sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili. In concreto, il contribuente può decidere di rinviare la deduzione delle svalutazioni relative ai mini-crediti al momento dell’eliminazione del credito dal bilancio.

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 342/2021, ha confermato che compete all’impresa creditrice la scelta circa l’esercizio in cui portare in deduzione la relativa perdita, una volta soddisfatto il requisito minimo dell’avvenuta scadenza del termine di pagamento da più di 6 mesi, con l’unico limite temporale rappresentato dal periodo di imposta nel corso del quale il credito viene cancellato dal bilancio.

Laddove, pertanto, i mini-crediti siano stati interamente svalutati e le svalutazioni siano state dedotte a titolo di perdita prima del loro stralcio dal bilancio, l’utilizzo del fondo svalutazione afferenti tali crediti sarà fiscalmente irrilevante al momento della loro eliminazione dal bilancio. Laddove i mini-crediti, la cui svalutazione è stata dedotta come perdita prima della cancellazione dal bilancio, vengano successivamente incassati totalmente o parzialmente, si rileva una sopravvenienza attiva fiscalmente rilevante pari all’importo riscosso.

In data 14 aprile 2021, la Fondazione OIC ha rilasciato la versione definitiva del documento interpretativo 9 riguardante il regime derogatorio introdotto dall’art. 60 commi 7-bis ss. del DL 104/2020 convertito. Tale norma introduce una facoltà di deroga al disposto dell’art. 2426, comma 1, n.2 del codice civile riguardante l’ammortamento annuo delle immobilizzazioni materiali e immateriali riferite ai bilanci al 31 dicembre 2020. Rispetto alla bozza del documento interpretativo precedentemente pubblicato dalla Fondazione, nella versione definitiva sono stati introdotti rilevanti chiarimenti.

Innanzitutto, sebbene la citata norma introduca la facoltà di non effettuare fino al 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali ed immateriali, restano ferme le altre disposizioni relative al trattamento contabile delle immobilizzazioni materiali ed immateriali quali, ad esempio, quelle concernenti le perdite durevoli di valore.

L’esercizio della facoltà di sospendere gli ammortamenti, peraltro, non esclude la possibilità di contemporaneamente rivalutare i beni materiali ed immateriali ai sensi dell’art. 110, commi 1-7, della Legge n.126/2020.  Come chiarito dal documento interpretativo OIC 7 nella versione definitiva del 31 marzo 2021, nel bilancio in cui è eseguita la rivalutazione gli ammortamenti sono calcolati sui valori non rivalutati.

La deroga, pur se non espressamente richiamata dalla norma, è applicabile anche alle immobilizzazioni acquisite nel corso dell’esercizio 2020. Il calcolo della quota di ammortamento per le immobilizzazioni materiali è effettuato sulla base del disposto del par. 61 dell’OIC 16 (“Immobilizzazioni Materiali”), il quale stabilisce che l’ammortamento decorre dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso.

Le micro-imprese possono avvalersi della deroga e, di conseguenza, ai sensi dell’art. 2435-ter del codice civile, redigere la Nota Integrativa ovvero fornire l’informativa richiesta dalla norma in calce al bilancio.

Le disposizioni in tema di sospensione degli ammortamenti si applicano altresì ai bilanci consolidati; in tal caso, la Nota Integrativa recepisce gli effetti della deroga con esclusivo riferimento alle società consolidate che se ne sono avvalse nella redazione del proprio bilancio d’esercizio. Peraltro, la deroga consente di utilizzare criteri di valutazione non omogenei a livello di gruppo.

Infine, la fiscalità differita che può generare dall’applicazione della deroga dovrà essere contabilizzata secondo le disposizioni dell’OIC 25 (“Imposte sul reddito”).  Dal punto di vista fiscale, infatti, il comma 7-quinquies dell’art. 60 consente alle imprese che si sono avvalse della deroga di procedere comunque alla deduzione degli ammortamenti sia ai fini IRES che IRAP, a prescindere dall’imputazione a conto economico. Qualora la società scegliesse di procedere in tal modo, in ossequio al principio contabile OIC 25, vi sarebbe l’obbligo di registrare le relative imposte differite, dal momento che la deduzione degli ammortamenti genererebbe un disallineamento tra maggior valore contabile e minor valore fiscale che, negli esercizi successivi, si tradurrà in materia imponibile.

La cd. “Nuova Sabatini”, disciplinata dall’art. 2 del DL 69/2013 e successive modifiche, al fine di rafforzare il sistema produttivo e competitivo delle PMI facilitando l’accesso al credito, prevede per le PMI la possibilità di accedere a contributi a fronte di finanziamenti stipulati per acquistare o acquisire in leasing beni strumentali.

Ambito soggettivo

Possono beneficiare dell’agevolazione le micro, piccole e medie imprese come individuate dalla Raccomandazione 2003/361/CE della Commissione del 6 maggio 2003. Le imprese non devono essere in liquidazione volontarie o sottoposte a procedure concorsuali né trovarsi in condizioni tali da risultare imprese in difficoltà.

Ambito oggettivo

Oggetto dell’agevolazione sono i beni nuovi riferiti a:

• Immobilizzazioni materiali relative a “impianti e macchinari”, “attrezzature industriali e commerciali” e “altri beni”, classificabili nell’attivo dello Stato patrimoniale alle voci B.II.2, B.II.3 e B.II.4;
• Hardware, software e tecnologie digitali.

Non sono in ogni caso ammissibili le spese relative a terreni e fabbricati, relative a beni usati o generati, nonché riferibili a “immobilizzazioni in corso e acconti”. Gli investimenti devono inoltre soddisfare il duplice requisito dell’autonomia funzionale e della correlazione con l’attività produttiva svolta dall’impresa. Per le caratteristiche tecniche e l’ammissibilità dei beni si rimanda alla Circolare Mise-Agenzia delle Entrate del 30 marzo 2017 n. 4/E.

Le agevolazioni

Consistono nella concessione:

• Di finanziamenti per sostenere i suddetti investimenti, da parte di banche e intermediari finanziari, aderenti all’Addendum alla convenzione tra il Ministero dello sviluppo economico, l’Associazione Bancaria Italiana e Cassa depositi e prestiti S.p.A., anche fino ad intera copertura dello stesso.

Il finanziamento, che può essere assistito dalla garanzia del “Fondo di garanzia per le piccole e medie imprese” fino all’80% dell’ammontare deve soddisfare i seguenti requisiti: (i) deve essere stipulato solo successivamente alla data di presentazione della domanda; (ii) non deve avere durata superiore a 5 anni; (iii) di importo compreso tra 20 mila euro e 4 milioni di euro; (iv) interamente utilizzato per coprire gli investimenti ammissibili; (v) deve essere erogato in un’unica soluzione, entro 30 giorni dalla stipula del contratto di finanziamento o, nel caso di leasing finanziario, entro 30 giorni dalla data di consegna del bene o dalla data del collaudo.

• Di un contributo da parte del Ministero dello sviluppo economico il cui ammontare viene determinato in misura pari al valore degli interessi calcolati, convenzionalmente, su un finanziamento della durata di 5 anni e di importo uguale all’investimento, ad un tasso d’interesse annuo pari al: (i) 2,75% per gli investimenti ordinari; (ii) 3,575% per gli investimenti in tecnologie digitali e in sistemi di tracciamento e pesatura dei rifiuti (investimenti in tecnologie “industria 4.0).

Inoltre, i beni materiali e immateriali che rientrano tra gli investimenti “Industria 4.0” possono beneficiare di un contributo maggiorato del 30%; lo stesso vale per l’acquisizione, anche mediante leasing finanziario, di macchinari, impianti e attrezzature a basso impatto ambientale, nell’ambito di programmi finalizzati a migliore l’ecosostenibilità dei prodotti e dei processi produttivi.

Presentazione delle domande ed erogazione del contributo

Le domande di accesso sono presentate secondo le modalità previste dalla circ. Ministero Sviluppo economico 15.2.2017, n. 14036, così come modificata dalla circ. 22.7.2019 n. 296976. La Legge di bilancio 2021 ha previsto, infine, che dal 1.1.2021 il contributo sia erogato in unica soluzione, indipendentemente dall’importo del finanziamento deliberato, anziché in sei quote annuali come previsto originariamente.