L’art. 18 del decreto “Sostegni-bis” ha riformato la disciplina delle note di variazione IVA nel caso in cui, a seguito del mancato pagamento del corrispettivo, il cessionario o committente sia assoggettato a una procedura concorsuale. Il legislatore, con la modifica del comma 2 e l’introduzione del comma 3-bis lett. a) dell’art. 26 del DPR 633/72 introduce la possibilità di emettere la nota di variazione già a partire dal momento in cui il debitore è assoggettato alla procedura. L’art. 18 individua in modo puntuale tale momento, facendolo coincidere, ad esempio, con la data della sentenza dichiarativa di fallimento, con quella del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo, con quella che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti, con quella di pubblicazione nel Registro delle imprese di un piano attestato.

Viene, invece, confermata la precedente disposizione che consente la nota di variazione in diminuzione solo in presenza di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. L’individuazione di tale momento viene definita dal comma 12 del medesimo art. 26, il quale stabilisce che una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:

1. Nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
2. Nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
3. Nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

Viene, inoltre, stabilito normativamente che, qualora il corrispettivo sia pagato successivamente alla data di avvio alla procedura concorsuale, il cedente o prestatore dovrà effettuare una variazione dell’imposta in aumento. Di riflesso, il cessionario o committente avrà il diritto di portare in detrazione l’IVA corrispondente alla variazione in aumento.

Le novità di cui all’art. 18 del “Sostegni-bis” si applicano, però, alle sole procedure concorsuali avviate in seguito alla data di entrata in vigore del decreto stesso e, pertanto, solo a quelle avviate a decorrere dal 26 maggio 2021. Per le procedure antecedenti a tale data, sembrano inapplicabili i nuovi termini di emissione delle note IVA in diminuzione. Con la circolare 7.6.2021 n. 17, Assonime ha commentato le modifiche apportate dall’art. 18 e ivi auspica che la nuova disciplina possa essere estesa anche a quelle procedure iniziate anteriormente al 26 maggio 2021 e non ancora concluse. Escludendo le procedure antecedenti, infatti, il legislatore impedisce il recupero dell’IVA “per le situazioni di crisi innescate dall’emergenza sanitaria, e cioè proprio per quelle situazioni che dovrebbero aver suggerito l’adozione di tale importante misura diretta a favorire la liquidità delle imprese”.

Resta comunque ferma l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 195/2008 secondo cui, ai fini dell’emissione della nota di credito, è richiesto che la procedura concorsuale si sia rivelata infruttuosa, non potendosi ritenere sufficiente la mera pendenza della procedura. Di conseguenza, per le procedure ante decreto “Sostegni-bis”, nel caso di fallimento, l’emissione della nota risulterebbe possibile solo in seguito alla pubblicazione del decreto con il quale il giudice stabilisce tale piano o, più prudentemente, decorso il termine per le osservazioni al piano di riparto. Per il concordato preventivo liquidatorio o con continuità aziendale, sarebbe ancora da attendere la definitività del decreto di omologazione e al rispetto da parte del debitore concordatario degli obblighi ivi assunti.

Da ultimo si segnala che la data di apertura delle procedure attualmente disciplinata dal RD 267/42 è così individuata, ai fini dell’emissione della nota di variazione, nell’identico momento stabilito per la deducibilità della perdita su crediti ai sensi dell’art. 101 comma 5 del TUIR.