L’art. 110 del DL 104/2020 ha consentito ai soggetti OIC di rivalutare i beni d’impresa e le partecipazioni, compresi avviamento e altre attività immateriali. A fronte delle rivalutazioni e del riallineamento era dovuto il pagamento dell’imposta sostitutiva del 3%. Il disegno di legge di Bilancio ha introdotto una norma, contenuta nell’articolo 191, che prevede, nel caso di rivalutazioni o di riallineamenti di marchi e avviamenti, la deducibilità in 50 anni dell’ammortamento di tutte le attività immateriali per le quali l’articolo 103 del Tuir prevede la deducibilità in 18 anni.

Ipotizziamo il caso di un marchio acquistato nel 2015 al costo di 150.000 euro. Alla fine dell’esercizio 2020 il bene risulta iscritto per 100.000 Euro, al netto degli ammortamenti operati per diciottesimi ai fini sia civilistici che fiscali di 50.000 Euro. Il marchio viene rivalutato nel 2020 per 1.000.000 euro. Nei successivi 12 anni, fino all’esercizio 2032, vengono dedotti ammortamenti per 28.333,33 Euro, di cui 8.333,33 Euro di ammortamento sul costo originario di 150.000 Euro per diciottesimi e 20.000 Euro sulla rivalutazione 2020 di 1.000.000 Euro per cinquantesimi.

Dal momento che, in base a quanto previsto dall’OIC 7, la rivalutazione di un’immobilizzazione materiale o immateriale di per sé non comporta una modifica della vita utile, il nuovo valore deve essere ripartito lungo la vita utile residua dell’immobilizzazione. Il nuovo valore di 1.100.000 Euro è ripartito in 12 anni, determinando una quota di ammortamento contabile di 91.666,67 Euro. Dal periodo di imposta 2021 si determina un disallineamento tra la quota di ammortamento contabile (pari a 91.666,67 Euro) e quella fiscale (pari a 28.333,33 Euro), con conseguente necessità di apportare una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi per la differenza di 63.333,33 Euro. Tale raccordo deve essere effettuato fino al completamento dell’ammortamento contabile, ovvero fino al 2032, per un totale di variazioni in aumento di 760.000 Euro. A decorrere dall’esercizio successivo e fino al 2070, si prosegue con il solo ammortamento fiscale in cinquantesimi del maggior valore di 1.000.000 Euro. L’importo annuo di 20.000 Euro può, quindi, essere portato in diminuzione annualmente in dichiarazione dei redditi. La somma delle variazioni in diminuzione (38 quote per 20.000 euro) ammonta a 760.000 euro, ossia di pari importo a quello delle riprese in aumento operate sino al 2032.

Quanto appena detto è illustrato nella tabella in calce.

Tre possibili vie d’uscita per le imprese – Per effetto delle modifiche al periodo di ammortamento fiscale dei marchi e dell’avviamento oggetto di rivalutazione, si profilano tre alternative pratiche per le imprese:

1. È prevista la possibilità di mantenere la deduzione in 18 anni, con l’applicazione dell’art. 176 comma 2-ter, con versamento delle imposte sostitutive ivi previste al netto del 3% già versato. Si tratterebbe, pertanto, di versare il 9%, 11% e 13%. Contabilmente, l’importo dell’affrancamento viene portato in riduzione della riserva iscritta al momento del riallineamento con riduzione anche del patrimonio netto iscritto nello stato patrimoniale. Ne consegue che gli effetti finanziari non sono trascurabili se gli importi sono rilevanti;
2. È prevista la possibilità di revocare fiscalmente le misure, anche solo parzialmente, ottenendo il rimborso dell’imposta sostitutiva del 3% già versata. Dal punto di vista contabile, tale alternativa sembra essere troppo penalizzante perché comporta il ritorno al doppio binario tra valori civilistici e fiscali che, essendo una differenza temporanea, impone l’iscrizione in bilancio delle imposte differite passive con imputazione alla riserva con un effetto penalizzante sull’entità del patrimonio netto. Inoltre, anche la revoca fiscale del riallineamento comporta la contabilizzazione delle imposte differite passive che, in tal caso, sarebbero imputate nel conto economico al netto dell’imposta sostitutiva rimborsabile.

Teoricamente potrebbe esistere una terza possibilità che non sembra però di facile accesso: la revoca della rivalutazione anche ai fini contabili. Tale possibilità, tutta ancora da verificare dal punto di vista civilistico e del bilancio, comporterebbe il ritorno ai valori ante rivalutazione con storno dei maggiori valori in contropartita della riserva e iscrizione del credito per l’imposta sostitutiva del 3%. In tal caso non sarebbero iscritte le imposte differite passive, non essendoci divergenza tra valori civilistici e fiscali.